Instrumentos fiscales no aduaneros de apoyo a la internacionalización de la economía y las empresas españolas

01INTRODUCCIÓN

El sector público apoya la internacionalización de la empresa española con instrumentos comerciales, financieros y fiscales. Desde 1986, el comercio exterior se rige por la política comercial común y la unión aduanera: sin derechos de aduana entre Estados miembros y con arancel común frente a terceros países. Desde el 1 de enero de 1993 desaparecieron las formalidades aduaneras intracomunitarias, el DUA quedó reservado a terceros países y las estadísticas intracomunitarias se obtienen con el sistema INTRASTAT.

Fiscalmente influyen tres figuras. Los Impuestos Especiales y el IVA son indirectos y su clave es que el impuesto no viaje con la mercancía y se pague donde se consume. El Impuesto sobre Sociedades es directo, ya no tiene incentivos a la exportación y hoy lo domina la fiscalidad internacional de los grandes grupos.

02IMPUESTOS ESPECIALES

2.1Concepto y finalidad

Impuestos Especiales (accisas). Según el art. 1 de la Ley 38/1992, son tributos indirectos sobre consumos específicos que gravan, en fase única, la fabricación, importación e introducción de determinados bienes, además de la matriculación de ciertos medios de transporte, el suministro de electricidad y la puesta a consumo de carbón.

Los productos circulan en régimen suspensivo, sin pagar el impuesto, que solo se devenga al salir de ese régimen para su consumo. Tienen función recaudatoria y extrafiscal, al encarecer consumos como el alcohol o el tabaco. Los regulan la Ley 38/1992 y el Real Decreto 1165/1995.

2.2Clases y ámbito territorial

• Fabricación: alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco y, desde 2025, líquidos para cigarrillos electrónicos y productos relacionados con el tabaco (Ley 7/2024). Se exigen en Península y Baleares. En Canarias solo cerveza, productos intermedios y alcohol y bebidas derivadas, y no en Ceuta y Melilla
• Electricidad y Determinados Medios de Transporte: todo el territorio español
• Carbón: salvo Canarias, Ceuta y Melilla

2.3Normativa europea

La Directiva (UE) 2020/262 establece el régimen general de los impuestos especiales y sustituyó a la Directiva 2008/118/CE desde el 13 de febrero de 2023, incorporada por la Ley 11/2023. Los tipos mínimos se fijan en directivas específicas.

Su principio rector es la imposición en el país de consumo: los productos circulan en suspensivo entre Estados miembros y el impuesto se paga donde se ponen a consumo. Las importaciones soportan el mismo impuesto que los productos nacionales, por el trato nacional de la OMC.

2.4Devoluciones por exportación

El art. 10 de la Ley 38/1992 garantiza que el impuesto no acompañe a la mercancía exportada. Tienen derecho a devolución, entre otros:

• Exportadores de productos sujetos al impuesto o que lo contengan
• Exportadores de productos no sujetos en cuya fabricación se consumieron productos gravados, salvo como combustibles o carburantes

También hay devoluciones en ciertos envíos a otros Estados miembros si se acredita el pago en destino.

03EL IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR Y LA APLICACIÓN DEL INTRASTAT

IVA. Impuesto indirecto sobre el consumo que, conforme a la Ley 37/1992, grava entregas de bienes y prestaciones de servicios de empresarios o profesionales, adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Se aplica en Península y Baleares, no en Canarias, Ceuta y Melilla. Lo regulan la Directiva 2006/112/CE, la Ley 37/1992 y el Real Decreto 1624/1992.

Su idea central es la neutralidad: el impuesto recae sobre el consumidor final del país de destino, sin encarecer las exportaciones. Hay dos tipos de exención:

• Limitadas: no se repercute IVA, pero tampoco se deduce el soportado, que es coste (operaciones sanitarias, educativas o financieras)
• Plenas: no se repercute IVA y se conserva la deducción del soportado. Son el instrumento clave del comercio exterior y se aplican a exportaciones y entregas intracomunitarias

3.1El IVA en las exportaciones

Exportar es enviar bienes fuera del territorio del IVA, a terceros países o a Canarias, que está en la unión aduanera pero no en el IVA armonizado. Ceuta y Melilla quedan fuera de ambos. Las exenciones se regulan en la Ley 37/1992:

• Art. 21: exportaciones de bienes
• Art. 22: operaciones asimiladas, como entregas de buques y aeronaves de navegación internacional o a delegaciones diplomáticas y organismos internacionales
• Art. 23: zonas y depósitos francos
• Art. 24: regímenes aduaneros y fiscales, como perfeccionamiento activo, tránsito o importación temporal

La simple entrada en un depósito o régimen aduanero no equivale a una exportación definitiva.

3.2El IVA en las importaciones

Hay importación cuando entran en el territorio del IVA bienes de un tercer país o de Canarias. Si estaban en zonas o depósitos francos, depósitos aduaneros o regímenes suspensivos, se produce al salir de ellos.

La base imponible (art. 83) parte del valor en aduana, conforme al Código Aduanero de la Unión y al Acuerdo de Valoración de la OMC, y suma si no están incluidos:

• Impuestos y gravámenes devengados fuera del territorio del IVA
• Los devengados por la importación, salvo el propio IVA, como los derechos arancelarios
• Gastos accesorios (comisiones, embalaje, transporte y seguro) hasta el primer destino en la Comunidad

Es sujeto pasivo quien realiza la importación. Hay exenciones, como franquicias aduaneras, régimen diplomático o muestras sin valor comercial. Desde el 1 de julio de 2021 desapareció la exención de envíos de hasta 22 euros y se creó la ventanilla única de importación (IOSS). Desde el 1 de julio de 2026 se aplica un derecho aduanero de 3 euros por artículo a pequeños envíos de menos de 150 euros, transitorio hasta 2028.

3.3El IVA en las operaciones intracomunitarias

Desde 1993 rige un régimen transitorio de tributación en destino entre empresarios. El vendedor hace una entrega intracomunitaria exenta (art. 25) y el comprador declara la adquisición intracomunitaria y paga el IVA de su país. La exención exige, entre otros:

• Transporte efectivo y probado a otro Estado miembro
• Adquirente con número de IVA de otro Estado miembro
• Inclusión en la declaración recapitulativa (modelo 349)

Si el comprador es un particular, la regla general es la tributación en origen. Excepciones: medios de transporte nuevos y productos sujetos a Impuestos Especiales tributan en destino, y también las ventas a distancia si se supera el umbral comunitario de 10.000 euros anuales, con liquidación posible por la ventanilla única (OSS).

Los tipos en España son general del 21 %, reducido del 10 % y superreducido del 4 %.

3.4El sistema INTRASTAT

INTRASTAT. Sistema que recoge cada mes la estadística del comercio de bienes entre Estados miembros. Mide el comercio, no recauda, y no sustituye al modelo 349 ni a las formalidades aduaneras.

Desde 2022, por el Reglamento (UE) 2019/2152, las declaraciones de expedición incluyen el número de IVA del adquirente y el país de origen, para intercambiar datos entre Estados. Tras el Brexit incluye el comercio con Irlanda del Norte (Marco de Windsor). En España el INE es responsable de la estadística y la Agencia Tributaria recoge las declaraciones.

• Obligados: operadores con comercio intracomunitario superior a 400.000 euros anuales en cada flujo, introducciones o expediciones, por separado. Quedan excluidos los particulares no sujetos pasivos del IVA
• Plazo: mes natural, por vía electrónica hasta el día 12 del mes siguiente

El Real Decreto 1305/2024, en vigor desde el 1 de febrero de 2025, regula el procedimiento sancionador conforme a la Ley 12/1989. Multas, con el importe mayor si el flujo superó 100 M€ el año anterior:

• Muy grave: 4.000 euros (6.000)
• Grave: 600 euros (1.200)
• Leve: 150 euros (300)

Instruye la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales y resuelve el titular del Departamento de Aduanas de la Agencia Tributaria.

04BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A LA ACTIVIDAD EXPORTADORA

4.1Del incentivo a la exportación a la fiscalidad internacional

Impuesto sobre Sociedades. Tributo directo y personal sobre la renta de las sociedades, regulado por la Ley 27/2014. La deducción por actividades de exportación fue reducida por la Ley 35/2006 hasta desaparecer, y la Ley 27/2014 ya no contempla incentivos específicos, por las objeciones de la Comisión Europea y las disciplinas de la OMC sobre subvenciones a la exportación.

4.2El Plan BEPS y el informe país por país

En 2013 la OCDE y el G20 lanzaron el Plan BEPS contra la erosión de bases imponibles y el traslado artificial de beneficios, que la OCDE estimó en 2015 en entre 100.000 y 240.000 millones de dólares anuales. Su Acción 13 creó el informe país por país: los grupos con cifra de negocios consolidada de al menos 750 M€ informan de ingresos, beneficios e impuestos por jurisdicción, y las administraciones intercambian la información. En España se exige desde 2016. La Directiva (UE) 2021/2101 añadió una versión pública.

4.3El Pilar 2: un impuesto mínimo global

El Pilar 2 fija una tributación mínima efectiva del 15 % para grupos con ingresos de al menos 750 M€. Lo impulsó el G7 en 2021, lo respaldaron más de 135 jurisdicciones del Marco Inclusivo y en la Unión lo recogió la Directiva (UE) 2022/2523.

España la transpuso con la Ley 7/2024, que crea el Impuesto Complementario. No sustituye al Impuesto sobre Sociedades: si el tipo efectivo de un grupo en un país es inferior al 15 %, se exige la diferencia. Opera con tres mecanismos:

• Impuesto complementario nacional, sobre la diferencia en el propio país
• Regla de inclusión de rentas, por la que la matriz paga por sus filiales poco gravadas, desde ejercicios iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023
• Regla de beneficios insuficientemente gravados, red de seguridad desde ejercicios iniciados a partir del 31 de diciembre de 2024

En enero de 2026 el Marco Inclusivo aprobó el sistema «lado a lado» (side by side), que permite excluir de las dos últimas reglas a los grupos con matriz en EEUU, aún sujetos a los impuestos complementarios nacionales.

05CONCLUSIÓN

La Lista de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales, aprobada por el Consejo en 2017, la elabora el Grupo Código de Conducta y se revisa en febrero y octubre. Tras la revisión del 9 de octubre de 2026 pasó de diecisiete jurisdicciones a ocho. El anexo I, lista negra, incluye Samoa Americana, Anguila, Guam, Palaos, Rusia, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes de EEUU y Vanuatu. El anexo II recoge las comprometidas a reformarse, como Groenlandia, Jordania, Marruecos, Montenegro, Panamá y Vietnam. No debe confundirse con la lista española de jurisdicciones no cooperativas (Orden HFP/115/2023).

El apoyo fiscal a la internacionalización ya no descansa en deducciones a la exportación, sino en las exenciones del IVA y las devoluciones de los Impuestos Especiales, que permiten vender en el exterior sin cargas fiscales internas. El impuesto mínimo global marca además un cambio de época para los grandes grupos.